葛克昌臺灣大學:法律學研究所陳心儀Chen, Hsin-YiHsin-YiChen2010-05-052018-07-052010-05-052018-07-052008U0001-2901200822063200http://ntur.lib.ntu.edu.tw//handle/246246/179371由於所得稅法上有免稅所得之規定，因而在營利事業兼有免稅與應稅所得時，稽徵機關即認為，營利事業用以產生免稅所得之成本費用不得在計算應稅所得稅基時扣除，其制定了許多解釋函令作為成本費用分攤之依據。然而，在納稅人適用該解釋函令時，卻常常產生爭議並提起訴訟，使該議題在實務判決中常常出現。 有鑒於該爭議產生龐大訴訟案件並尚乏專文討論，因而本文擬就此爭議作一全面性之分析，又由於綜合證券商為最常對此議題有爭執者，且為集中爭點避免該議題之討論過於繁雜，因此本文僅以綜合證券商所產生之成本費用分攤問題做討論。 成本費用分攤首先面臨之問題，在其形式規範與實質內容之合憲性。本文以租稅法律主義審查其現行規範之合憲性，並以量能課稅原則、比例原則分別審查其制度目的與課稅方法之合憲性。 在肯認成本費用分攤具有合憲性之基礎後，尚需解決另一前提問題，亦即成本費用歸屬性之內涵為何，因其將決定成本費用分攤之範圍。現行實務見解對於歸屬性之法律解釋有歧異，本文擬以合憲解釋之方法，尋求最符合憲法意旨之解釋，作為紛爭解決之方法。 最後，不具歸屬性之成本費用，因其無法核實課稅，故須適用推計課稅之比例分攤方法，決定應分攤於免稅所得之部分。然而，現行比例分攤之基準，其適用結果常產生爭議，顯見其比例非依合理之方式計算出。因此，本文擬從推計課稅基準合理性為適法性議題之角度出發，分析成本費用分攤基準所應具備之合理性內容，再就現行實務爭議與法規命令進行檢討，希冀得以此提供實務在解決相關爭議時之參考。In response to provisions of exempt income in Income Tax Act, tax authorities maintain a fundamental principle that in situations where a profit-seeking enterprise has both taxable income and exempt income, cost and expenditures shall be allocted to their related income items so that exempt-income-related cost and expenditures shall not be used to reduce taxable income. Accordingly, several tax rulings are promulgated to embody and demonstrate the allocation rules. owever, when taxpayers apply the allocation tax rulings, they frequently have different interpretations from tax authorities’. Numerous disputes have arisen and have gone to courts for judicial decisions. In view of a lacking of a comprehensive research of cost allocation issue to date, the thesis takes the first step and selects as the focus of research cost allocation cases related to integrated securities firms, in that cases regarding integrated securities firms occur most frequently. isputes over cost allocation generally involve three issues. The first issue is whether tax rulings governing the allocation of cost between taxable and exempt income, are in conformity with the Constitution, both in form and substance. In this thesis, relevant tax rulings are tested by constitutional provisions of principle of taxation by law, the principle of equality in taxation and the principle of proportionality.econd, as regards the cost directly attributable to the respective income, considering its importance in affecting the amount of cost to be allocated to the respective income, the thesis tries to interpret its definition in a manner that is in most accordance with the Constitution. Finally, though it is well acknowleged that cost not directly attributable to the respective income shall be reasonably allocated to taxable and exempt income, many taxpayers believe that the allocation methods set out in current tax rulings quite too often produce unacceptable outcomes and therefore challenge their legality, which shows that the stipulated methods are not convincing enough. Considering this, the thesis, standing on the point of view that allocation methods is by its nature an assessment by imputation and shall be reasonable to meet legality requirement, proposes its own method of cost allocation for future refernce.目 錄試委員會審定書 I 辭 II文摘要 IV文摘要 V一章 緒論 1一節 研究動機 1二節 文獻回顧 2三節 研究方法與範圍 3 、研究方法 3 、研究範圍 4四節 論文架構 6二章 綜合證券商成本費用分攤之法律問題 8一節 成本費用分攤爭議源起 8 、營所稅稅基依附財務報表數據 8 、因兼有應稅、免稅所得而生費用分攤 9二節 綜合證券商之業務與營運特性 12 、綜合證券商之概念 12 、綜合證券商之業務及其產生所得 13 、綜合證券商利息支出認列之困難性 16一) 資金來源複雜、流動頻繁且帳戶管理困難 16二) 利息支出在財務報表表達之特殊性 17三節 從釋字493號解釋觀察 18四節 從最高行政法院95年判字第445號觀察 19 、此號判決之定位 19 、此號判決之案情、兩造主張與判旨 20一) 案例事實 20二) 綜合證券商之主張 20 、營業費用 20 、利息支出 23三) 稽徵機關主張 26 、營業費用－以「收入比」作為分攤基礎係屬合法 26 、利息支出 27四) 高等行政法院判旨 30 、營業費用－漏未判決 30 、利息支出－全面肯認稽徵機關見解 30五) 最高行政法院判旨 31 、營業費用－原審未論捨「成本比」而採「收入比」之理由 31 、利息支出 31 、本號判決之爭點整理 33一) 營業費用 33二) 利息支出 34五節 本章結論－法律問題之提出 37三章 成本費用分攤之合憲性審查 38一節 本章序說 38二節 租稅法律主義之審查 38 、租稅法律主義對租稅制度法位階性之要求 38一) 租稅法律主義之概說 38二) 課稅要件法定主義 40 、形式法律依據說 41 、實質法律依據說 42 、本文見解 43三) 稽徵經濟原則對租稅法律主義之衝突與調和 44 、稅捐稽徵經濟原則之意涵及憲法依據 44 、與租稅法律主義之衝突與調和 45 、以租稅法律主義審查 47一) 成本費用分攤使用推計課稅方法 47 、推計課稅之意義及法理依據 47 、推計課稅方法之適用前提 48 、推計課稅結果在證據法上之效力 50二) 租稅法律主義在推計課稅基準之適用 53 、推計課稅基準之性質 53 、規範推計課稅基準之法位階要求 55三) 成本費用分攤規範之審查 57 、解釋函令之審查 57 、分攤辦法之審查 58三節 量能課稅原則之審查 59 、量能課稅原則之內涵 59 、量能課稅原則之憲法依據 61 、量能課稅原則於營所稅下之意涵 63一) 以財政收入為目的稅捐之合憲性基礎 63二) 營所稅在兩稅合一後之課稅正當性 64三) 負擔稅捐能力在所得上之表現 66 、以量能課稅原則審查 66四節 比例原則之審查 67 、比例原則之內涵 67 、以比例原則審查 68五節 本章結論 70四章 成本費用歸屬性之爭議分析 71一節 本章序說 71二節 爭議提出 72 、實務多數說 72 、實務少數說 73 、小結 74三節 合憲解釋所依據之原則 74 、淨所得原則 74一) 淨所得原則概說 74二) 客觀營業保障淨所得原則 75 、法理基礎 76 、現行法之規定 76 、在此原則下支出得減除之要件 77三) 收入成本配合原則 84 、概說 84 、在財務會計上之意涵 85 、在所得稅法上之適用 90 、實質課稅原則 110一) 實質課稅原則之意涵 110二) 實質課稅原則之作用 112三) 實質課稅原則之方法－經濟觀察法 112四節 歸屬性之合憲解釋 113 、在淨所得原則下之解釋 113 、在經濟觀察法下之解釋 114 、小結 116五節 本章結論 116五章 成本費用分攤基準之爭議分析 119一節 本章序說 119二節 分攤基準適法性之判斷標準 119 、推計課稅基準合理性為適法性議題 119 、推計課稅基準之合理性判斷標準 120一) 推計課稅基準合理性之意涵 120二) 單一推計課稅基準本身之判斷 121三) 複數推計課稅基準選擇之判斷 123三節 爭議分析－以營業費用為中心 123 、分攤基準之類型 123 、分攤基準本身之合理性 125一) 比率計算所含項目之審查 125 、轉投資收益是否具備免稅所得性質 125 、短期票券之分離課稅所得是否具備免稅所得性質 134二) 各種分攤基準之審查 135 、收入比 135 、成本比 136 、收益比 137 、分攤基準選擇之合理性 138一) 學說見解－「收入比」不符合推計對象之經濟實質 138 、應以「收益」為比率項目計入之基準較為合理 138 、營業費用與收入無直接因果關係 139二) 實務見解－「成本比」較「收入比」具備合理性 139三) 本文見解－「成本比」最具選擇合理性 140 、「收入比」與營業費用之發生攸關性低 140 、「收益比」仍具收入性質而非與營業費用最攸關 140 、「成本比」與營業費用發生之經濟實質最為接近 141四) 小結 141四節 爭議分析－以利息支出為中心 142 、分攤基準之類型 142 、分攤基準本身之合理性 143一) 收入比 143二) 成本比 143 、適用分攤公式之範圍 143 、分攤公式計算項目之合理性 148 、出售年度再次分攤之合理性 155 、分攤基準選擇之合理性 156五節 本章結論 156六章 結論與建議 159一節 結論 159二節 建議 166考文獻 169錄(一)：營所稅結算申報書(2006年) 172錄(二)：營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法 173application/pdf982640 bytesapplication/pdfen-US成本費用分攤綜合證券商推計課稅無法明確歸屬利息支出營業費用免稅所得cost allocationintegrated securities firmscost directly attributable to the respective incomeassessment by imputationinterestoperating expensetax exemptionthesishttp://ntur.lib.ntu.edu.tw/bitstream/246246/179371/1/ntu-97-R93a21069-1.pdf