指導教授：葛克昌臺灣大學：科際整合法律學研究所麥雅絜Mai, Ya-ChiehYa-ChiehMai2014-11-272018-07-102014-11-272018-07-102014http://ntur.lib.ntu.edu.tw//handle/246246/262406近年來企業併購活動盛行，為了降低企業為併購活動之障礙，雖然在會計制度上基於穩健性考量，商譽不能攤折而只能減損，但在相關租稅制度之建置上給予商譽攤折之核實課稅租稅措施。 然而在稅捐稽徵實務上，因商譽本質的定性困難，對於商譽為何常有誤解，而有需要由法理上作根本之釐清。並且，在我國稽徵實務上，直接適用會計準則處理商譽之相關紛爭，惟在會計規定之解釋上常與會計規定有所出入，在我國於2013年接軌國際會計準則之後，對於商譽之處理也有了不同作法，然而稅法之相關規定卻沒有因應措施，而可能導致未來更加複雜難解之爭訟狀況。 法院在判決上更用舉証責任之分配，限縮之證明方法，導致納稅義務人幾乎在相關判決中少有勝訴判決，敗訴判決中法院更不與轉正，全數數額予以駁回對納稅義務人之基本權侵害不可謂不大，而有深入探討之必要。In the past few years, mergers and acquisitions have become one of the most important ways, by which enterprises enhance their competitiveness. However, the misunderstanding of acquisition accounting and what goodwill truly is, leads to serious problems in judicial process. Moreover, in Taiwan’s judicial practices , tax payers have to prove the existence of goodwill, the same as the amount of goodwill. Even worse, there are only limited proofs and evidences that can be accepted by Court. These are all obstacles to global merger, and they are devastating for a sound capital market. This thesis tries to observe the tax issues of goodwill amortization expense in both viewpoints of law and accounting and find a proper solution.摘要 I ABSTRACT II 目錄 III 第一章 緒論 1 第一節 研究動機 1 第一項 併購已成近代重要的商業手段之一 1 (一) 產生經營綜效 1 (二) 降低風險 2 (三) 賺取利潤 2 (四) 節稅 2 第二項 併購產生之商譽攤折費用的實務問題作為研究動機 2 第二節 研究方法與範圍 3 第三節 文獻回顧 4 第四節 論文架構 5 第一項 商譽之定性、相關規範與購買法適用之爭議 5 第二項 舉證責任與證明程度 5 第三項 稅捐調查與納稅義務人之協力義務 5 第四項 商譽攤折費用之舉證責任、證明程度、協力義務等稅捐上爭議 6 第二章 商譽之定性、相關規範與購買法適用之爭議 7 第一節 企業併購之意義與類型 7 第一項 企業併購之概念以及目的 7 第二項 企業併購之類型 8 (一) 合併 8 (二) 收購 9 (三) 合併與收購之辨異 10 第三項 企業併購流程與評估 11 (一) 意向書、備忘錄 12 (二) 實地查核評鑑 12 (三) 企業價值評估 13 (四) 獨立專家制度 15 第四項 小結 16 第二節 商譽之定性 16 第一項 一般理解之商譽 17 第二項 會計上之商譽 17 第三項 法律上商譽之定性 18 (一) 比較法之參酌 18 (二) 法理上之探討 20 (三) 小結：觀察我國現行法律與實務對商譽之見解 22 第四項 稅法上商譽之理解 22 (一) 稅法之核心價值－量能平等負擔 23 (二) 小結：宜採剩餘說 23 第五項 實務見解之統整與評析 24 (一) 產業蓬勃發展，未來營運可期，非有賺取超額利潤之能力？ 24 (二) 商譽必須營運多年始可生成？ 25 (三) 合併所節省之成本與所獲之折扣非屬商譽？ 25 (四) 特許權非商譽？ 26 (五) 嗣後虧損，無賺取超額利潤之能力。 26 第三節 商譽攤折費用會計上、稅法上之相關規定 27 第一項 會計之相關規定 27 (一) 一般公認會計準則之規定 27 (二) 國際會計準則之規定 32 第二項 商事法與稅法上之相關規定 36 (一) 合併商譽攤折立法目的：非租稅優惠而為核實課稅制度之一環 36 (二) 須為出價取得 37 (三) 相關法令規範之競合 41 (四) 須依循財務會計準則公報25號公報之規範 42 (五) 小結 43 第四節 購買法適用之稅務相關爭議 44 第一項 組織重組 44 (一) 為企業併購法併購之型態之一 44 (二) 依會計學理不產生商譽，經濟實質亦不發生改變。 44 (三) 小結：依購買法不可產生商譽，但依據企業併購法應可攤折。 46 第二項 收購事業、業務之商譽認列 47 (一) 得認列商譽 47 (二) 收購者需不需要證明收購事業存在綜效？ 47 第三項 先購後併 48 (一) 先購之成本，得計入收購成本之一環 49 (二) 需舉證先前收購行為係合併計畫之一部，且有完整規劃評估之過程。 49 (三) 小結 50 (四) 國際會計準則之新規定 51 第五節 接軌國際會計準則之後可辨認無形資產之範圍 52 第一項 國際會計準則對於無形資產可辨認與可靠衡量標準皆較寬鬆 53 第二項 可能之稅捐上爭議 53 第三章 舉證責任與證明程度 55 第一節 舉證責任之基本態念釐清 55 第一項 客觀舉證責任與主觀之舉證責任 55 (一) 客觀之舉證責任 55 (二) 主觀舉證責任 56 第二項 職權調查下主觀舉證責任之意義 56 (一) 稅務訴訟並無主觀舉證責任之適用 56 (二) 納稅義務人之協力義務並不成為主觀舉證責任 57 第三項 稅務訴訟上舉證責任之分配 57 (一) 支配領域說 57 (二) 個案檢討與利益權衡說 58 (三) 規範有利說 58 第二節 所得稅法下舉證責任之分配 60 第一項 量能課稅原則與財產權之保障做為憲法上之誡命 60 (一) 負擔正義取代交換正義 60 (二) 以財產權之保障為核心做為課稅之限制 61 第二項 淨額所得原則 62 (一) 客觀營業保障淨所得原則 62 (二) 主觀生存保障淨所得原則 63 第三項 稽徵機關須就納稅義務人之所得負客觀舉證責任 63 第三節 不合常規交易之舉證責任議題 65 第一項 租稅減免 65 (一) 租稅規劃之權利與界線 65 (二) 租稅減免之態樣 66 (三) 脫法避稅與違法漏稅之區別標準 68 第二項 不合常規交易概述 69 (一) 不合常規交易為租稅規避之一種：由常規交易義務為界定 69 (二) 實質課稅原則 70 (三) 租稅規避之調整 70 第三項 由經營管理不干涉原則觀點界定須限制之不合常規交易 72 (一) 經營管理不干涉原則 72 (二) 企業單純買貴、經營失敗是否為可介入之不合常規交易？ 72 第四項 不合常規交易舉証責任之分配：由納稅人誠實推定出發 73 (一) 申報誠實之推定 73 (二) 舉證責任之分配 74 第四節 稅務案件之證明程度 75 (一) 證明程度與自由心證主義 75 (二) 證明程度為法律問題或者事實認定之問題？ 76 (三) 證明程度之標準 76 (四) 稅捐稽徵程序與稅務訴訟程序證明程度之要求標準區辨 77 第四章 稅捐調查與納稅義務人之協力義務 79 第一節 職權調查主義 79 第一項 職權調查主義之規範意義 79 第二項 職權調查主義在稅務案件之具體內容以及範圍 80 (一) 具體內涵 80 (二) 界線與範圍 80 第三項 稅務調查權：職權調查主義於稅務行政程序 81 (一) 租稅稽徵程序 81 (二) 職權主義之採用 82 第四項 職權調查主義於稅務訴訟程序 82 (一) 行政法院有究明事實之義務 83 (二) 行政法院不受當事人事實主張及證據聲請之拘束 83 (三) 行政法院有闡明訴訟關係之義務 84 (四) 行政法院有促使案件成熟之義務 84 第二節 協力義務 84 第一項 協力義務之定義與成因 84 第二項 協力義務合憲性 85 (一) 形式之合憲性：法律保留原則 85 (二) 實質之合憲性 87 第三項 協力義務之內容 89 (一) 登記義務 89 (二) 設置帳簿及會計記錄之義務 89 (三) 取得與保存憑證之義務 90 (四) 自動申報義務 90 (五) 陳述及提出文件義務 91 (六) 說明義務 91 (七) 忍受義務 91 第四項 協力義務違反效果 92 (一) 單純失權 92 (二) 證明程度降低–推計課稅 92 (三) 不當然處罰 94 第五項 協力義務或負擔 96 第三節 協力義務與納稅義務人之基本權 97 第一項 協力義務與納稅義務人所享之基本權保障 97 第二項 徵納協同主義下的再思考，當事人主體權利色彩之協力權 98 (一) 調查協力義務之強制或任意性 98 (二) 申報額超過所得額標準即可拒絕履行提供細節資訊之協力義務 99 第三項 協力義務之密度 100 (一) 應予嚴格保護之個人生活領域 100 (二) 市場公開事項 101 第四節 稽徵機關職權調查義務與協力義務的相互影響替代之關係 101 第五節 協力義務與舉證責任之關係 103 第六節 營利事業費用損失之必要性合理性與經營判斷法則 103 第一項 經營判斷法則概說 104 (一) 鼓勵勇於擔任董事與進行高風險高報酬之投資 104 (二) 避免法院以其後見之明代替董事之商業判斷 105 (三) 確保公司由董事經營，避免股東之不當干預 105 第二項 經營判斷法則要件 106 (一) 一項經營決策 106 (二) 不具個人利害關係及須獨立自主 106 (三) 合理適當注意 106 (四) 誠信（或稱善意） 106 (五) 無濫用裁量權 107 第三項 經營判斷法則於稅捐法上之適用探討 107 第五章 商譽攤折費用舉證責任、證明程度、協力義務等稅捐上爭議 109 第一節 納稅義務人負擔為舉證責任或協力義務？ 109 第一項 稽徵機關主張 109 第二項 法院多數見解 109 第三項 最高行政法院100年第一次庭長法官聯席決議前少數不同見解 110 (一) 並非所有資產皆有活絡交易市場而可估價。 111 (二) 資產有組合之搭配效果，主觀認定高。 111 第四項 本文見解 111 (一) 對於實務少數不同見解之評析 111 (二) 攤銷費用之性質—收入費用配合原則 113 (三) 法院誤認主觀之舉証責任為客觀之舉證責任。 114 (四) 營利事業所得稅舉證責任再理解 114 第二節 收購成本應舉證至真實、必要、合理之程度？ 116 第一項 稽徵機關與法院見解整理 116 (一) 稽徵機關與多數法院見解：納稅義務人須就真實、必要、合理性為舉證 116 (二) 少數法院之不同見解 116 (三) 小結 117 第二項 學說見解與比較法參酌 118 (一) 業務關聯性 118 (二) 業務必要性 118 (三) 業務相當性 119 (四) 原則上有業務關聯性已足 119 (五) 例外考慮必要性、合理性的情狀 120 第三項 原則上投入成本之合理性非納稅義務人協力義務之範疇 121 (一) 首要先釐清非舉證責任 121 (二) 納稅義務人關於投入成本原則上所需盡其協力義務之界線： 123 (三) 一般情況無避稅誘因及可能，於例外之關係人交易情形始有介入必要，且由稽徵機關負舉證責任，並且應證明至高度蓋然性之程度。 125 (四) 結論：倘非關係人或無利害關係，則無避稅可能，縱有再為調整即可。 127 第四項 法院相關判決討論 128 (一) 財政收入之公益性作為要求就投入成本合理性舉證之基礎？ 128 (二) 單純買貴、投資判斷錯誤 129 第三節 可辨認淨資產公允價值證明方法 133 第一項 稽徵機關內部公文 133 第二項 實務見解 134 (一) 須逐項鑑價 134 (二) 可否嗣後鑑價之爭執 135 第三項 實務見解評析 136 (一) 一律須逐項鑑價：對會計重大性原則之誤認、忽略稅法稽徵經濟原則之誡命 136 (二) 當下鑑價 138 第四項 本文見解–財務報表做為參考證明之一種 139 (一) 財務會計與稅務會計 139 (二) 財務報表之證明力 140 (三) 商譽之數額為無財稅會差異之項目 142 (四) 財務報表作為商譽證明方法之一 144 (五) 職權劃分 146 第四節 全額剔除商譽攤折費用金額之作法是否適切？ 147 第一項 實務見解 147 (一) 最高行政法院100年12月份第一次庭長法官聯席會議決議並未明確表態。 147 (二) 決議後有認應轉正之判決，惟多數仍認為無轉正義務。 148 第二項 本文見解 149 (一) 就可辨認淨資產公允價值納稅義務人非負舉證責任僅有協力義務 149 (二) 當可辨認淨資產價值無法使法院形成心證 150 (三) 結論 152 第六章 結語 154 參考文獻 1601410731 bytesapplication/pdf論文公開時間：2014/07/16論文使用權限：同意有償授權(權利金給回饋學校)商譽攤折費用購買法收購法舉証責任職權調查協力義務thesishttp://ntur.lib.ntu.edu.tw/bitstream/246246/262406/1/ntu-103-R99a41024-1.pdf