指導教授：葛克昌臺灣大學：法律學研究所官瑀婕Kuan, Yu-ChiehYu-ChiehKuan2014-11-262018-07-052014-11-262018-07-052014http://ntur.lib.ntu.edu.tw//handle/246246/262191我國現行個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之（所得稅法第13條）。所得稅法第14條第1項將個人所得區分為十類。其中，第二類「執行業務所得」明文定有得以「收入減除成本及必要費用」後之餘額作為所得額，係對「淨所得」課稅理念之落實；惟同條項第三類「薪資所得」則未設有相同規定，僅能適用同法第17條第1項第2款第3目規定，每年至多得扣除新台幣十萬元之「薪資所得特別扣除額」，且該條立法目的亦未明確指出此項扣除額的法律性質。上述執行業務所得與薪資所得在成本費用扣除相關規範上的差別待遇（下稱「系爭法規範上差別待遇」），長久以來使稽徵機關與行政法院誤解薪資所得「未」包含成本費用。然而，事實是：薪資所得不僅「包含」成本費用，且應「准予扣除」，始符合個人綜合所得對「淨所得」課稅的基本前提。系爭法規範上差別待遇之存在，致使薪資所得者倘發生每年超過10萬元的成本費用，就超過之金額即須自行負擔，致使其實質稅負往往明顯高於其他種類所得者，十分不公平。 在分類上，執行業務所得與薪資所得雖然具有獨立性工作與非獨立性工作之細微差異，惟在事物本質上，兩者同屬「提供勞務所得之報酬」，乃毋庸置疑。既然事物本質相同，亦不存在得為合理差別待遇之理由，則基於稅制之公平，均應允許扣除成本費用，以真實反映納稅義務人的稅捐負擔能力，並符合綜合所得稅對淨所得課稅之基本倫理要求。 系爭法規範上差別待遇不僅僅單純是立法技術的缺失，更是涉及憲法層次的重要課題。稽徵實務上，因執行業務所得與薪資所得區別爭議衍生之稅務訴訟，可能發生在許多行業別中。惟本文不將焦點侷限於特定行業從業人員所得之定性，而擬採取較宏觀的角度，自與系爭法規範上差別待遇相關的憲法基本權利（平等權、工作權）、納稅人權利保護與稅法基本原則（例如量能平等原則、客觀營業保障淨所得原則、實質課稅原則）等面向探討此一議題，論證「薪資所得包含成本費用，且應該准予扣除」之核心概念；並整理外國立法例，最後提出作者之建議，以期提供我國現行稅制修正之方向。According to article §13 of Income Tax Act in Taiwan, consolidated income tax of an individual shall be levied on the amount of his net consolidated income which shall be the gross consolidated income minus the amount of tax-exempt income, and various deductions. This article demonstrates that net income is the most essential foundation of calculating the amount of taxable income in personal income tax. Among the ten types of income which are set in Article §14I of Income Tax Act, costs and expenses of “income from professional practice” could be deducted to calculate the actual amount of income. However, without specific provision in the same article, costs and expenses could not be deducted when calculating the real amount of “income from salaries/wages”. According to article §17I 2(3) of Income Tax Act, taxpayers who have income from salaries/wages can only deduct their costs and expenses directly related to work by the system of “special deduction of income from salaries/wages”, while NT$100,000 is the limitation per year. As a result of the different legal treatments of these two types of income in Income Tax Act, civil servants in the administrative organ and judges in administrative courts hold the view that costs and expenses shall not be included while using the term “income from salaries/wages”. However, this kind of opinion cannot be justified. According to the principle that personal income tax shall be levied on the actual amount of net income, it is obviously clear that costs and expenses shall be included while calculating deductions. Due to the reason that both income from professional practice and income from salaries/wages include costs and expenses, the different legal treatment between these two types of income is unequal. Although income from salaries/wages is not considered as an income from independent work, while levying income tax, it reveals the same character as what income from salaries/wages does. To be more specific, both of these two types of income are undoubtedly being sorts of “compensation for services”. Since they have the same character, income from salaries/wages and income from professional practice must be treated equally while deducting costs and expenses. In addition, this kind of unequal legal treatment is an important issue not only in legislative omission but also in the constitutional law, which is relevant to basic principles of tax law (such as ability-to-pay principle, the objective net principle, and the principle of "substance-over-form") and taxpayers’ rights (such as right to equality and right to work. This thesis discuss the essential relationship between costs and expenses and income from salaries/wages from these dimensions with the view of comparative law and then put forward the author’s own opinions and suggestions in the last chapter.謝辭 I 中文摘要 V ABSTRACT VII 簡目 IX 詳目 XI 圖表目錄 XVII 第一章 緒論 1 第一節 問題意識 1 第二節 文獻回顧 4 第三節 研究方法與範圍 7 第四節 論文架構 8 第二章 所得之憲法上意義與稅法上分類 11 第一節 所得概念之形塑 11 第一項 會計學上之所得概念 11 第二項 源泉說 12 第三項 淨資產增加說 13 第四項 市場所得理論 14 第五項 消費型所得理論 15 第六項 小結 16 第二節 所得稅負擔義務之憲法依據 16 第一項 私有財產制度之確立 16 第二項 財產權保障與稅捐課徵 17 第三項 所有權附有社會義務 17 第四項 財產權與生存權保障構成租稅法律界限 18 第三節 所得課稅之基本原則 21 第一項 租稅法律主義 21 第一款 租稅法律主義之概念 21 第二款 租稅法律主義之理論依據 21 第三款 租稅法律主義之內涵 22 第一目 課稅要件法定原則 22 第二目 構成要件明確性 23 第三目 程序法上合法性 23 第二項 量能課稅平等原則 24 第一款 絕對與相對 / 垂直與水平的量能 25 第二款 淨所得原則 26 第一目 客觀營業保障淨所得原則 27 第二目 主觀生存保障淨所得原則 27 第三項 稽徵經濟原則 28 第一款 稅捐稽徵經濟之概念 28 第二款 稅捐稽徵經濟之實踐手段 29 第三款 稅捐稽徵經濟之憲法上界限 30 第四項 實質課稅原則 31 第一款 實質課稅原則之內涵 31 第二款 實質課稅原則之稅法適用 33 第一目 稅法之解釋 33 第二目 稅法之法律漏洞補充 34 第三目 課稅要件事實之認定 35 第三款 實質課稅原則適用之界限 36 第四節 我國所得稅法之課稅所得分類 37 第一項 營利事業所得與個人綜合所得 37 第二項 個人綜合所得之分類指標 38 第一款 民事契約類型 39 第二款 所得來源 40 第一目 基於勞動力而取得 40 第二目 基於資本而取得 44 第三目 其他所得 46 第五節 附論－稅法與民法之關係 47 第一項 稅法從民法束縛中獨立 48 第二項 稅法向民法靠攏 48 第三項 稅法與民法統一在憲法秩序之下 49 第三章 執行業務所得與薪資所得之稅法上區別 51 第一節 執行業務所得與薪資所得之定義 51 第一項 我國所得稅法之規定 51 第二項 執行業務所得之意義 52 第三項 薪資所得之範圍 53 第一款 「薪資」為一種類型概念 53 第二款 薪資所得之要素或標誌 54 第一目 民法與勞工法觀點 54 第二目 量能課稅平等觀點 58 第二節 薪資所得特別扣除額 60 第一項 立法沿革 60 第二項 法律性質 64 第三項 行政法院判決之見解 65 第四項 小結 67 第一款 現行薪資所得特別扣除額不宜定性為成本費用概算扣除 67 第二款 以齊頭劃一之薪資所得特別扣除額取代薪資所得成本費用，欠缺正當性 68 第三節 執行業務所得與薪資所得之區別標準 71 第一項 是否具有專門技術、執行業務能力或技藝 72 第一款 內容 72 第二款 檢討 75 第二項 業務活動自由與承擔風險之有無 76 第一款 內容 76 第二款 檢討 79 第三項 是否自行負擔執行業務之費用 80 第一款 內容 80 第二款 檢討 80 第四項 除了勞務以外，是否尚有「明顯可查知」、「具一定數量金額」之其他費用支出 81 第一款 內容 81 第二款 檢討 82 第五項 報酬是否為非固定性 82 第一款 內容 82 第二款 檢討 82 第六項 是否受委託完成特定工作或以拆帳方式取得報酬 83 第一款 內容 83 第二款 檢討 84 第七項 小結 84 第四節 各行業人員所得種類之定性爭議 86 第一項 駐診醫師 86 第二項 藥師 89 第三項 保險業務員 90 第四項 演藝人員 96 第五項 大學教師 101 第四章 薪資所得成本費用扣除與納稅人基本權 105 第一節 現代租稅國家之下，勞動所得與資本利得價值相當 105 第一項 法治國原則 105 第一款 形式法治國原則 105 第二款 實質法治國原則 106 第二項 社會國原則 107 第三項 社會法治國與租稅 108 第四項 小結 109 第二節 納稅人基本權概論 110 第一項 憲法基本權之意義與功能 110 第一款 基本權之意義與基礎 110 第二款 基本權之法規範性質 111 第三款 基本權之功能 112 第二項 納稅人基本權之憲法依據 114 第三項 納稅人基本權之必要性與目的 115 第四項 納稅人基本權之核心領域 117 第三節 薪資所得未扣除成本費用侵害納稅人平等權亦違反量能課稅平等原則 117 第一項 平等之法律性質 117 第一款 平等原則 118 第二款 平等權 119 第三款 形式平等與實質平等 120 第四款 平等權屬於納稅人基本權之一環 122 第二項 平等權侵害之違憲審查基準 122 第三項 薪資所得未扣除成本費用侵害納稅人平等權亦違反量能課稅平等原則 123 第四項 外國人得扣除，本國人不得扣除，違反平等原則與國民待遇原則 126 第一款 國民待遇原則 126 第二款 不合理之差別待遇違反平等原則與國民待遇原則 127 第五項 小結 129 第四節 薪資所得未扣除成本費用侵害納稅人工作權 130 第一項 工作權之內涵 130 第一款 工作權之意義 130 第二款 工作權之保障範圍 131 第三款 國家對人民工作權之規制 132 第一目 形式合法性－法律保留與授權明確性原則 133 第二目 實質正當性－三階段理論 133 第二項 工作權保障與薪資所得課稅 137 第一款 干預工作權之違憲審查基準在稅法上之適用 137 第二款 小結 138 第五節 薪資所得未扣除成本費用違反實質課稅原則 140 第一項 所得種類之認定應符合實質課稅原則 140 第二項 行政法院判決否准薪資所得實額扣除成本費用之理由 141 第三項 行政法院判決逕以民法上契約形式認定所得種類，違反實質課稅原則 143 第六節 二代健保補充保費與薪資所得 / 執行業務所得 147 第一項 從一代健保到二代健保，投保費基計算方式有疑慮 147 第二項 補充保費計徵方式不公平，侵害薪資所得者與執行業務所得者工作權及生存權 149 第一款 補充保費法源依據與計徵方式 149 第二款 薪資所得者獎金計算補充保費制度不公 153 第三款 執行業務所得者加入工會與否影響補充保費之扣取 155 第四款 小結 156 第五章 薪資所得成本費用扣除之比較法觀點 159 第一節 美國法制淺介 159 第一項 聯邦個人所得稅制簡介 159 第一款 聯邦所得稅制基本架構 159 第二款 納稅主體、納稅客體與所得類型 161 第二項 薪資所得成本費用扣除相關規定 163 第二節 法國法制淺介 165 第一項 個人所得稅制簡介 165 第一款 基本架構 165 第二款 納稅主體、納稅客體與所得類型 165 第三款 稅率、應納稅額計算、納稅時期與方法 166 第四款 家庭係數制 168 第二項 薪資所得成本費用扣除相關規定 169 第三節 日本法制淺介 170 第一項 個人所得稅制簡介 170 第一款 基本架構 170 第二款 納稅主體、納稅客體與所得類型 170 第三款 稅率、應納稅額計算、納稅時期與方法 171 第二項 大島訴訟案 173 第三項 薪資所得成本費用扣除相關規定 175 第四節 其他國家所得稅法中薪資所得成本費用扣除相關規定 177 第一項 德國 177 第二項 英國 179 第五節 小結 180 第六章 結論與建議 181 第一節 結論 181 第一項 對於緒論案例之回應 181 第二項 薪資所得包含成本費用乃不容否認之客觀事實 181 第三項 薪資所得成本費用扣除乃憲法議題而非單純立法技術問題 182 第四項 現行薪資所得特別扣除額制度設計不當，應儘速檢討修正 182 第五項 從「事物本質」觀點區分薪資所得與執行業務所得，過多輔助標準實非必要 183 第六項 肯認勞動所得與資本利得地位相當，乃現代租稅國家之基本價值 183 第七項 薪資所得扣除成本費用，始符合量能課稅基本精神 184 第八項 實質課稅原則之下，民事法律關係之外在形式不必然影響稅捐法律效果 185 第九項 本於相同稅捐負擔能力，薪資所得者與執行業務所得者不應有不合理差別待遇 186 第十項 薪資所得扣除成本費用，是對薪資所得者工作權之基本保障 186 第十一項 外國稅法之相關規定，值得作為我國法制修正之參考 187 第二節 建議 188 第一項 完善化薪資所得成本費用扣除相關法律規定 188 第二項 行政法院應在薪資所得相關判決中充分展現量能平等負擔精神 189 第三項 稽徵機關應一致性地採用實質課稅原則處理薪資所得與執行業務所得之爭議 190 參考文獻（以下按照筆劃順序排列） 1911868724 bytesapplication/pdf論文公開時間：2014/03/09論文使用權限：同意有償授權(權利金給回饋本人)薪資所得執行業務所得薪資所得特別扣除額量能課稅平等原則實質課稅原則平等權工作權thesishttp://ntur.lib.ntu.edu.tw/bitstream/246246/262191/1/ntu-103-R98a21071-1.pdf